La sentenza del Consiglio di Stato 5627 del 14 Luglio 2026 cambia tutto per i contribuenti che hanno beneficiato del credito R&S 2015-2019
Il Manuale Frascati non era vincolante prima del 2020 lo conferma ora il Consiglio di Stato.
Per il periodo 2015-2019 vale il Manuale Oslo ammessa l'innovazione relativa all'impresa.
Gli atti di recupero fondati su criteri retroattivi sono illegittimi e contestabili con successo.
Introduzione Con la sentenza n. 5627 del 14 luglio 2026, il Consiglio di Stato ha posto fine a un dibattito che da anni divide contribuenti, amministrazione finanziaria e giurisprudenza di merito. La pronuncia sancisce in modo inequivocabile l'illegittimità dell'applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati per qualificare le attività di ricerca e sviluppo agevolabili ai sensi dell'art. 3 del DL 145/2013, relativamente ai periodi d'imposta 2015-2019. Si tratta di una decisione storica, destinata a ridisegnare l'esito di centinaia di contenziosi e a fornire un'arma difensiva formidabile alle imprese.
Il contesto normativo è una disciplina in continua evoluzione Per comprendere la portata della sentenza del Consiglio di Stato è indispensabile ripercorrere l'evoluzione della normativa sul credito d'imposta per ricerca e sviluppo, una disciplina che nel corso degli anni ha subito modifiche significative, spesso accompagnate da interventi di prassi non sempre coerenti tra loro. Anzitutto cominciamo con l'art. 3 del DL 145/2013 ovvero la norma di riferimento che ha definito il credito d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo successivamente modificato dalla Legge di Stabilità 2015 (L. 190/2014). La norma prevedeva un'agevolazione per le imprese che investivano in attività di R&S, con aliquote differenziate in base alla natura dei costi sostenuti. L'articolo 2 del Decreto attuativo del 27 maggio 2015 definiva le attività ammissibili, includendo espressamente lavori sperimentali o teorici per l'acquisizione di nuove conoscenze, ricerca pianificata o indagini critiche per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi, acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati. Quest'ultima definizione è cruciale perchè la norma primaria non richiedeva una novità assoluta sul piano scientifico mondiale, ma ammetteva espressamente l'utilizzo di conoscenze esistenti per realizzare innovazioni per l'impresa.
Il Manuale di Oslo La circolare MISE n. 46586 del 16 aprile 2009 — documento di riferimento per l'interpretazione della disciplina agevolativa nel periodo 2015-2019 — faceva esplicito riferimento al Manuale di Oslo dell'OCSE, non al Manuale di Frascati.La distinzione è sostanziale come si evince dalla seguente tabella
La svolta legislativa del 2020 e il rinvio esplicito al Manuale di Frascati L'art. 1, comma 200, della Legge 160/2019 (Legge di Bilancio 2020) ha riformato integralmente la disciplina del credito d'imposta R&S, introducendo per la prima volta un rinvio esplicito al Manuale di Frascati dell'OCSE come fonte per la definizione delle attività di ricerca e sviluppo. Questo passaggio normativo è determinante per l'interpretazione della disciplina previgente. Come evidenziato dalla relazione illustrativa al DL 146/2021 (citata nella documentazione in esame), il legislatore stesso ha riconosciuto che la materia aveva richiesto ripetuti interventi di prassi da parte dell'Agenzia delle Entrate e del MISE, che in alcuni casi sono intervenuti in epoca successiva alla fruizione del beneficio da parte delle imprese. Non a caso, la relazione cita espressamente le risoluzioni 46/2018, 40/2019 e la circolare 8/2019 come i primi documenti in cui si iniziava a parlare dell'applicazione del Manuale di Frascati. È lo stesso legislatore, dunque, a smentire la tesi dell'amministrazione finanziaria secondo cui i criteri del Manuale fossero noti e applicabili sin dal 2014.
La sentenza del Consiglio di Stato n. 5627/2026: l'analisi dei principi La sentenza del Consiglio di Stato del 14 luglio 2026 rappresenta il culmine di un percorso giurisprudenziale che aveva già visto diverse pronunce di merito favorevoli ai contribuenti. La pronuncia conferma integralmente la sentenza del TAR Lazio n. 15039/2025 e respinge l'appello proposto dal MIMIT e dall'Agenzia delle Entrate. Il primo principio afferma che il Manuale di Frascati non faceva parte dell'ordinamento interno prima del 2020. Il Consiglio di Stato ha accolto un argomento logico-giuridico di grande efficacia ovvero se il Manuale di Frascati avesse avuto una valenza interpretativa "immanente" cioè se fosse stato già implicitamente vincolante per effetto di norme o principi preesistenti , il legislatore non avrebbe avuto alcuna necessità di intervenire normativamente con la Legge 160/2019 per introdurlo come parametro espresso. Il rinvio esplicito al Manuale di Frascati operato dall'art. 1, comma 200, della Legge 160/2019 dimostra, al contrario, che quei criteri non erano vincolanti per i periodi d'imposta precedenti. Si tratta di un'applicazione rigorosa del principio di legalità tributaria il quale dispone che le agevolazioni fiscali, al pari degli obblighi impositivi, devono trovare fondamento in una norma chiara e vigente al momento in cui il contribuente realizza l'attività. Criteri interpretativi sopravvenuti non possono essere utilizzati per restringere retroattivamente il perimetro di un beneficio già maturato. Il secondo principio evidenzia chiaramente che la prassi coeva rinviava al Manuale di Oslo, il Consiglio di Stato ha infatti valorizzato la circolare MISE n. 46586/2009, che faceva riferimento a una nozione di innovazione più ampia, legata al Manuale di Oslo e finalizzata a migliorare la competitività del sistema economico sostenendo l'impresa nel perfezionamento dei propri processi e prodotti. I giudici hanno sottolineato che neppure i documenti di prassi successivi — che pure rinviavano ai cinque criteri selettivi del Manuale di Frascati — potevano imporre criteri più restrittivi rispetto a quelli previsti dalla norma vigente al momento della realizzazione dei progetti. Questo principio ha una portata sistematica fondamentale definendo la prassi amministrativa come incapace di modificare o restringere il contenuto di una disposizione di legge potendo solo chiarirne l'applicazione nei limiti del dettato normativo.
La disciplina UE sugli aiuti di Stato non giustifica l'applicazione retroattiva L'amministrazione finanziaria sosteneva che la comunicazione della Commissione europea 2014/C198/01 , relativa agli aiuti di Stato nel settore della ricerca, sviluppo e innovazione , avrebbe legittimato il ricorso ai parametri del Manuale Frascati anche per i periodi anteriori al 2020 ma il Consiglio di Stato ha smontato questa tesi anzitutto affermando che la comunicazione rinvia all'edizione 2002 del Manuale di Frascati, non a quella del 2015. L'edizione 2002 adotta una definizione di R&S sensibilmente più ampia, che include i miglioramenti tecnici sul prodotto o sul processo e quindi , il richiamo alla disciplina UE avrebbe dovuto condurre a un'interpretazione più favorevole alle imprese. Il credito d'imposta R&S è una misura fiscale generale, non selettiva, e quindi non soggetta a notifica preventiva alla Commissione europea. La comunicazione della Commissione disciplina invece gli aiuti di Stato selettivi, che riguardano specifiche imprese o settori. Questo passaggio afferma un principio di autonomia dell'ordinamento tributario interno sancendo che le definizioni contenute nelle comunicazioni della Commissione sugli aiuti di Stato non possono essere automaticamente trasposte nell'interpretazione delle agevolazioni fiscali nazionali, a meno che il legislatore non operi un rinvio esplicito.
Il valore della sentenza per la difesa del contribuente e le conseguenze sulle procedure per la certificazione La pronuncia del Consiglio di Stato costituisce un precedente di straordinaria rilevanza per tutte le imprese coinvolte nel contenzioso sul credito d'imposta R&S relativo al periodo 2015-2019 anzitutto perchè gli atti di recupero emessi dall'Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza che contestano il credito d'imposta sulla base dei criteri del Manuale di Frascati 2015 risultano ora privi di base giuridica per il periodo 2015-2019. La sentenza fornisce ai contribuenti un argomento difensivo solidissimo sostenendo che i parametri utilizzati dall'amministrazione per disconoscere il credito non erano vincolanti al momento della realizzazione dei progetti e della fruizione del beneficio. Uno degli aspetti più controversi del contenzioso R&S riguarda la qualificazione della violazione contestata. L'Agenzia delle Entrate ha sistematicamente qualificato come "inesistente" il credito fruito in assenza dei requisiti del Manuale di Frascati, applicando la sanzione massima del 200% ai sensi dell'art. 13, comma 5, DLgs. 471/97, il termine di accertamento esteso a otto anni e la segnalazione alla procura per il reato di cui all'art. 10-quater del DLgs. 74/2000. La giurisprudenza di merito aveva già contestato questa impostazione, rilevando che il credito inesistente è quello fittizio, creato ad arte, mentre nel caso delle contestazioni R&S si trattava al più di crediti non spettanti con sanzione ridotta al 30% e termine ordinario di accertamento. La sentenza del Consiglio di Stato quindi rafforza ulteriormente questa linea difensiva infatti affermando che i criteri del Manuale di Frascati non erano applicabili, viene meno il presupposto stesso della contestazione. Non si tratta di un credito inesistente per mancanza del presupposto costitutivo, ma di un credito legittimamente fruito sulla base delle regole vigenti all'epoca. La decisione ha immediate conseguenze operative anche sulle procedure di certificazione dei progetti R&S relativi al periodo 2015-2019. I professionisti chiamati a certificare la qualificazione delle attività dovranno attenersi ai parametri normativi originari, disapplicando i criteri interpretativi sopravvenuti. In particolare, la relazione tecnica asseverata dovrà valutare l'ammissibilità delle attività sulla base dell'art. 3 del DL 145/2013 e del decreto attuativo del 27 maggio 2015, della circolare MISE n. 46586/2009 e dei principi del Manuale di Oslo, non del Manuale di Frascati.
Il filone giurisprudenziale favorevole ai contribuenti La sentenza del Consiglio di Stato si inserisce in un filone giurisprudenziale che, negli ultimi anni, ha progressivamente consolidato posizioni favorevoli ai contribuenti. Tra le prime pronunce di merito, la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Aosta n. 46/2021 aveva affermato che ai fini della corretta fruizione del credito R&S, l'innovazione può consistere anche nell'adozione di conoscenze e capacità esistenti che comunque apportano una novità per l'impresa. Non deve necessariamente trattarsi della creazione di nuove conoscenze nel settore di appartenenza. I giudici avevano richiamato espressamente il Manuale di Oslo, evidenziando che esso considera come requisito minimo un prodotto o un processo nuovo (o significativamente migliorato) per l'azienda, non per il mondo. La Commissione Tributaria Provinciale di Modena, con la sentenza n. 52/2022, aveva stabilito che le attività di ricerca, sviluppo ed innovazione non devono necessariamente ed esclusivamente soddisfare i requisiti del Manuale di Frascati, ma possono anche essere coerenti con quanto definito dal Manuale di Oslo. I giudici avevano richiamato la circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 e la circolare MISE n. 46586/2009, evidenziando che includevano tra le attività ammissibili quelle di innovazione secondo il Manuale di Oslo. Diverse pronunce (CTP Vicenza n. 365/2021, CTP Ancona n. 392/2021) avevano censurato l'operato dell'Agenzia delle Entrate per aver svolto in autonomia valutazioni tecniche finalizzate al disconoscimento del credito, senza il coinvolgimento del MISE come previsto dalla normativa. La sentenza del Consiglio di Stato supera in parte questa questione, affermando un principio ancora più radicale e cioè che i criteri tecnici utilizzati per le contestazioni non erano comunque applicabili al periodo in esame, indipendentemente da chi li ha applicati.
Le criticità dell'operato dell'amministrazione finanziaria La pronuncia del Consiglio di Stato evidenzia diverse criticità nell'approccio adottato dall'amministrazione finanziaria nel contenzioso R&S. L'aspetto più grave riguarda il tentativo di applicare retroattivamente criteri che non erano vigenti al momento della realizzazione dei progetti. Questa prassi viola il principio fondamentale della certezza del diritto il quale sancisce che le imprese devono poter fare affidamento sulle regole vigenti al momento in cui assumono le proprie decisioni di investimento. Un ulteriore elemento critico, evidenziato dalla giurisprudenza di merito, riguarda l'assenza di una traduzione giurata in lingua italiana del Manuale di Frascati fino al 2022. Ci si chiede come possa un documento tecnico redatto in lingua straniera, privo di traduzione ufficiale, costituire parametro vincolante per i contribuenti italiani. L'amministrazione ha sistematicamente qualificato le violazioni come "credito inesistente", applicando le sanzioni massime e i termini di accertamento più lunghi ma questa impostazione non tiene conto della complessità delle valutazioni tecniche richieste e degli oneri documentali adempiuti dalle imprese, elementi che escludono la natura fraudolenta delle condotte contestate.
Le prospettive future e le eventuali iniziative legislative La sentenza del Consiglio di Stato segna un punto di svolta, ma non chiude definitivamente la partita. Per i contenziosi già incardinati relativi al periodo 2015-2019, la pronuncia costituisce un precedente autorevole che potrà essere invocato dai contribuenti in tutti i gradi di giudizio. L'amministrazione finanziaria dovrà riconsiderare la propria strategia difensiva e valutare l'opportunità di definizioni transattive. Per gli accertamenti ancora in corso, la sentenza impone agli Uffici di rivalutare la fondatezza delle contestazioni basate esclusivamente sui criteri del Manuale di Frascati. Gli atti di recupero che non trovano supporto in violazioni diverse (ad esempio, carenze documentali o spese non pertinenti) potrebbero essere annullati in autotutela. Resta da vedere se l'amministrazione finanziaria o il legislatore proporranno iniziative per arginare gli effetti della sentenza. Eventuali interventi normativi dovranno però fare i conti con il principio di irretroattività delle norme tributarie sfavorevoli.
Conclusione La sentenza n. 5627/2026 del Consiglio di Stato rappresenta una vittoria storica per i contribuenti coinvolti nel contenzioso sul credito d'imposta ricerca e sviluppo. Il principio affermato è chiaro e non lascia spazio a interpretazioni ovvero per il periodo 2015-2019, la legittimità dei progetti di R&S deve essere valutata esclusivamente alla luce delle regole vigenti all'epoca, senza applicare retroattivamente criteri interpretativi sopravvenuti. Il Manuale di Frascati, con i suoi cinque criteri selettivi stringenti, non può essere utilizzato come parametro per disconoscere crediti d'imposta relativi ad annualità in cui tale riferimento non esisteva nell'ordinamento interno. La prassi dell'epoca , dalla circolare MISE del 2009 ai documenti successivi, rinviava al Manuale di Oslo e a una nozione di innovazione più ampia, coerente con l'obiettivo legislativo di sostenere la competitività delle imprese italiane. Gli atti di recupero fondati sui criteri del Manuale di Frascati perdono quindi il loro fondamento giuridico e le procedure di certificazione dovranno attenersi ai parametri normativi originari, risulta ancor più contestabile la qualificazione come "credito inesistente" ed altresì i termini di accertamento e il regime sanzionatorio devono essere riconsiderati. Per le imprese che hanno subito contestazioni, la sentenza offre un'arma difensiva formidabile. Per quelle che avevano rinunciato a difendersi o avevano optato per la sanatoria tramite riversamento, si apre una riflessione sull'opportunità delle scelte compiute. Più in generale, la pronuncia riafferma un principio cardine dello Stato di diritto che possiamo così tradurre ovvero le regole del gioco non possono essere cambiate a partita conclusa. Le imprese che hanno investito in innovazione, confidando nelle norme vigenti, meritano di vedere tutelato il loro affidamento. Il Consiglio di Stato ha ristabilito questo equilibrio, ponendo un argine all'applicazione retroattiva di criteri più restrittivi e restituendo certezza a un sistema che ne aveva disperatamente bisogno
Fonti sentenza n. 5627 del 14 luglio 2026, Consiglio di Stato .pdf - Google Drive
Angelo Capriati è Manager qualificato in Innovazione iscritto nell'elenco del Ministero delle Imprese e del Made in Italy (MIMIT), consulente di direzione aziendale e amministratore unico di Finanza e Servizi S.r.l.s. società specializzata in innovazione, ricerca industriale, finanza agevolata e sviluppo d'impresa. È laureato in Scienze Politiche presso l'Università degli Studi di Bari "Aldo Moro" e ha conseguito un Master in Project Management presso la 24ORE Business School
Commenti
Posta un commento